НДФЛ с дохода дистанционного сотрудника, который работает за границей

В статье расскажем о нюансах при исчислении НДФЛ с дохода дистанционного сотрудника, который работает за границей: кто ответствен за исчисление и уплату налога, какие ставки при этом применяются, какая ответственность за нарушения предусмотрена и что делать, если НДФЛ был начислен ошибочно.

Место осуществления трудовой деятельности

В трудовом договоре с работником необходимо указать место осуществления трудовой деятельности (ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

Трудовую деятельность дистанционных сотрудников регулируют положения ст. 312.1 ТК РФ. Предполагается, что такие работники заключили трудовой договор или дополнительное соглашение к договору, которые предусматривают, что работник выполняет трудовую функцию дистанционно на постоянной основе или временно (абз. 2, 3 ст. 312.1 ТК РФ).

Официальная позиция Федеральной службы по труду и занятости: трудовой договор должен содержать сведения о месте работы, в котором дистанционный сотрудник непосредственно исполняет свои служебные обязанности (письма Роструда от 07.10.2013 № ПГ/8960-6-1, от 15.07.2021 № ПГ/19582-6-1). Сведения о дистанционном характере работы следует указать в трудовом договоре (письмо Роструда от 07.10.2013 № ПГ/8960-6-1).

Тем не менее, из ст. 57 ТК РФ прямо не следует указание точного адреса места работы сотрудника. Соответственно, при удаленной работе сотрудника на территории иностранного государства в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему достаточно указать название населенного пункта на территории иностранного государства, точный адрес прописывать не нужно.

Определение статуса налогового резидентства

Налоговыми резидентами признаются физические лица, которые фактически находятся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Налоговый статус не зависит от гражданства — резидентом РФ может быть как иностранец, так и россиянин.

Налоговые агенты — это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Например, налоговым агентом может быть компания или предприниматель, который выплачивает зарплату сотрудникам.

Поскольку налоговым периодом НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ), окончательный статус налогоплательщика следует определять только на 31 декабря отчетного года (письмо Минфина РФ от 14.10.2019 № 03-04-05/78497, письмо ФНС РФ от 30.09.2019 № БС-4-11/19925). Это также входит в обязанности налогового агента (письма Минфина РФ от 02.02.2021 № 03-04-06/6361, от 08.12.2020 № 03-04-05/107251).

Важным является место осуществления трудовой деятельности работника. Так, если рабочее место сотрудника находится на территории иностранного государства, то вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ по такому договору будет считаться доходом от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, письмо Минфина РФ от 18.07.2019 № 03-04-06/53227).

В трудовом договоре или дополнительном соглашении есть информация о месте работы за пределами РФ

Если организация в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему указала, что рабочее место сотрудника находится в иностранном государстве, а также указала дистанционный характер работы, то определение налогового статуса работника будет выглядеть следующим образом:

Количество дней пребывания сотрудника за пределами РФ	Налоговый статус и уплата НДФЛ
На 31 декабря сотрудник находится за пределами РФ менее 183 дней	Статус налогового резидента сохраняется. Сотрудник организации, который осуществляет трудовую деятельность за пределами РФ, самостоятельно исчисляет НДФЛ с обозначенных доходов, подает в ФНС декларацию по форме 3-НДФЛ и, после завершения налогового периода, уплачивает налог по ставке 13% (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, п. 1 ст. 229 НК РФ). В этом случае работодатель не является налоговым агентом и не обязан исчислять и уплачивать налог (письмо Минфина РФ от 14.04.2021 № 03-04-06/27827)
На 31 декабря сотрудник находится за пределами РФ больше 183 дней	Статус налогового резидента утрачивается. В таком случае возникает несколько видов дохода сотрудника: Доходы, которые сотрудник получил до отъезда за пределы РФ. К ним ранее уже применили ставку 13 %, значит, работодатель обязан пересчитать налог по ставке 30%. Доходы, которые сотрудник получил после отъезда за пределы РФ. НДФЛ в РФ с указанных доходов не взимается (письма Минфина РФ от 04.03.2022 № 03-04-06/15886, от 14.04.2021 № 03-04-06/27827). Доходы такого сотрудника подлежат налогообложению по нормам той страны, в которой он будет считаться налоговым резидентом (письмо ФНС РФ от 15.07.2021 № БС-4-11/9947@). При этом учитываются положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения между РФ и этой страной, если такие положения есть

Перечни доходов от источников в РФ и за ее пределами содержатся в ст. 208 НК РФ.

Налоговый кодекс не предусматривает наличие перечня необходимых документов, которые подтверждают, что физлицо фактически находится на территории РФ или за ее пределами. Такими документами могут быть, например (письмо Минфина РФ от 18.07.2019 № 03-04-06/53227, письмо ФНС РФ от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@):

• копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;
• квитанции о проживании в гостинице;
• внутренние документы организации, на основании которых возможно установить фактическое местонахождение физлица.

В трудовом договоре или дополнительном соглашении нет информации о месте работы за пределами РФ

Местом работы такого сотрудника по-прежнему будет значиться территория РФ. При этом если сотрудник не находился на территории РФ 183 и более календарных дня на протяжении 12 последующих месяцев, он теряет статус налогового резидента РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Доходы такого сотрудника будут облагаться по ставке 13% до того момента, пока он не утратит статус налогового резидента РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Доходы сотрудника будут облагаться по ставке 30% с момента, когда он фактически будет находиться на территории РФ менее 183 дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода. Такой сотрудник утрачивает статус налогового резидента РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина РФ от 27.02.2018 № 03-04-06/12086).

В любом случае окончательный налоговый статус налогоплательщика определяется на конец налогового периода. Поэтому если на этот период сотрудник утратил статус налогового резидента РФ, то налог следует пересчитать по ставке 30% (письма Минфина РФ от 27.07.2022 № 03-04-05/72454, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114).

Ответственность за некорректное исчисление НДФЛ

Работодатель является налоговым агентом и должен устанавливать налоговый статус своих сотрудников на каждую дату выплаты дохода (письма Минфина РФ от 02.02.2021 № 03-04-06/6361, от 08.12.2020 № 03-04-05/107251).

Для подоходного налога существуют следующие виды взысканий:

1. Если налоговый агент не удержал, не уплатил или не полностью уплатил налог, это влечет за собой штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ).

2. Если сумма налога не была занижена, то могут применить взыскание по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. По этой статье предусмотрены следующие виды штрафов:

• 10 тыс. ₽ — нарушения совершены в течение одного налогового периода (п. 1 ст. 120 НК РФ);
• 30 тыс. ₽ — нарушения совершены в нескольких налоговых периодах (п. 2 ст. 120 НК РФ);
• 20% от неуплаченной суммы налога, но не менее 40 тыс. ₽ — нарушения повлекли занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ).

3. Пени за каждый календарный день просрочки (ст. 75 НК РФ).

Подробнее о пенях читайте в материале «Как рассчитать пени по налогам, сборам и взносам».

Нередки случаи, когда работники не сообщают о своем отъезде в другую страну или сообщают об этом не сразу.

Чтобы в будущем избежать подобных ситуаций, стороны могут предусмотреть в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему определенное условие. Оно обязует сотрудника информировать работодателя о том, где именно он фактически осуществляет трудовую деятельность, — с предоставлением документов, подтверждающих факт пересечения границы.

Возврат ошибочно удержанного налога

Ошибочно удержанный налог необходимо вернуть сотруднику (п. 1 ст. 231 НК РФ). Для этого нужно выполнить следующие шаги.

Шаг 1. Сообщить физлицу о том, что с его доходов был излишне удержан НДФЛ. Сделать это нужно в течение десяти рабочих дней после обнаружения этого факта (п. 6 ст. 6.1 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Шаг 2. Получить от сотрудника заявление о возврате НДФЛ с указанием банковских реквизитов для перечисления средств (абз. 4 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Шаг 3. Сделать пересчет и определить способ возврата налога. Вернуть НДФЛ можно одним из двух способов:

• за счет уменьшения предстоящих платежей по подоходному налогу (абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ);
• за счет возвращенных из бюджета средств (абз. 6 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Шаг 4. Вернуть излишне удержанный налог. Срок — три месяца после получения от работника заявления на возврат (абз. 1 и 4 п. 1 ст. 231 НК РФ).