Место реализации товаров, работ, услуг для расчета НДС

Какими документами можно подтвердить место реализации товаров, услуг и работ? Облагается ли НДС ввоз товаров на территорию РФ иностранными поставщиками? Ответы на эти и другие вопросы с примерами — в нашей статье.

Место реализации товаров

Местом реализации товаров считается территория РФ, если выполняется одно или оба условия (п. 1 ст. 147 НК РФ):

1. Товар находится в России и других территориях, которые находятся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется.
2. Товар находится в России и других территориях, которые находятся под ее юрисдикцией, на момент начала отгрузки и транспортировки.

Если указанные условия не выполняются, то обязанности по уплате НДС не возникает.

Пункты 2 и 3 ст. 147 НК РФ содержат особые условия для определения места реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, и продуктов его переработки, а также водных биологических ресурсов, добытых в особой экономической зоне, и товаров, произведенных из них.

Какими документами подтверждается, что на момент отгрузки товар находился за пределами РФ?

Это могут быть любые документы, которые есть в распоряжении организации-продавца — в том числе транспортные, товаросопроводительные и пр., — удостоверяющие факт нахождения товаров за пределами РФ в момент реализации (письма Минфина РФ от 16.02.2009 № 03-07-08/35, от 01.07.2015 № 03-07-08/37908).

Облагается ли НДС реализация товаров, местом реализации которых признается территории России, если продавец и покупатель — иностранные лица, которые не стоят на учете в налоговых органах РФ?

Порядок обложения НДС такой операции не определен (письмо Минфина РФ от 07.09.2018 № 03-07-15/64209).

Облагается ли НДС ввоз товаров на территорию РФ иностранным поставщиком?

Если продавец поставляет товар из своей страны, тогда налоговым агентом по НДС российский покупатель не будет. НДС нужно будет платить на таможне.

Место реализации услуг, работ

Работы и услуги облагаются НДС, если место их реализации — территория РФ (ст. 146 НК РФ). По общему правилу, место реализации услуг и работ определяется по месту деятельности их исполнителя, то есть продавца (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Прежде всего необходимо ответить на два вопроса:

• Является ли российская организация налоговым агентом по НДС при покупке услуг или работ у иностранного продавца? Если место реализации — РФ, то заказчик выступает налоговым агентом по НДС и платит налог в бюджет. Если же место реализации — не РФ, то заказчик не является налоговым агентом по НДС и не платит налог.
• Должна ли российская организация исчислить НДС, когда она сама оказывает услуги или работы для иностранного покупателя? Если место реализации — РФ, то реализация облагается НДС. Если место реализации — не РФ, то реализация не облагается НДС.

Таким образом, самое важное — определиться с местом реализации услуг или работ согласно положениям ст. 148 НК РФ и в зависимости от того, какие именно работы выполняются. Для некоторых видов услуг и работ установлен особый порядок определения:

Виды услуг, работ	Место реализации	Особый порядок
Услуги, работы, которые непосредственно связаны с движимым или недвижимым имуществом: строительные, монтажные, услуги по аренде и пр.	По месту нахождения имущества (пп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ)	В этом случае не имеет значения, является ли имущество собственностью российской или зарубежной компании и кто оказывает услуги. Важно, где находится имущество в момент оказания услуг (письма Минфина РФ от 20.05.2021 № 03-07-08/38533, от 19.09.2012 № 03-07-08/272)
Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта	По месту их оказания (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ)	Местом реализации будет РФ, если услуги оказаны непосредственно на ее территории, без привязки к тому, кто эти услуги оказывает и кто получает
Услуги, работы, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ	По месту деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)	Это услуги и работы, которые не связаны с конкретным местом их оказания или выполнения, среди них: консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые и пр.
Услуги по перевозке и транспортировке	Зависит от того, кто осуществляет перевозку, что перевозит (груз или пассажиров) и по какому маршруту, где находятся пункты отправления и назначения (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ)	Местом реализации признается территория РФ, если пункт отправления и (или) назначения находятся на ее территории. Если такие услуги оказываются между пунктами отправления и назначения за пределами России, местом их реализации территория РФ не признается (письмо Минфина РФ от 15.08.2014 № 03-07-08/40910)
Услуги, работы, которые связаны с добычей углеводородного сырья	Территория РФ, если эти услуги указаны в п. 2.1 ст. 148 НК РФ	Если услуги и работы не указаны в п. 2.1 ст. 148 НК РФ, то место реализации определяется по общему правилу
Вспомогательные услуги, работы	По месту реализации основных услуг или работ (п. 3 ст. 148 НК РФ)	Вспомогательными считаются услуги и работы, если без них невозможно оказать основные услуги и работы (письмо Минфина РФ от 17.09.2010 № 03-03-06/4/88)
Услуги и работы по договорам с организациями из стран-участниц ЕАЭС. Читайте подробнее: «Налогообложение услуг от контрагента из Белоруссии»	Определяется по правилам раздела IV Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС	Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, они имеют приоритет над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (п. 1 ст. 7 НК РФ)

При приобретении услуг или работ у иностранного партнера, который имеет постоянное представительство в РФ, российский покупатель уже не выступает в роли налогового агента по НДС (ст. 306 НК РФ).

Отдельно отметим электронные услуги. Это закрытый перечень, он закреплен в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Среди таких услуг выделяют, например:

• предоставление прав на использование программ для ЭВМ, в том числе компьютерные игры;
• базы данных в Интернете;
• оказание рекламных услуг в Интернете.

Место их реализации — место, где покупатель этих услуг осуществляет свою деятельность.

Если иностранная организация оказывает услуги в электронной форме российским пользователям, она должна зарегистрироваться в российских налоговых органах, исчислить и заплатить НДС. Российские организации и ИП платят НДС с электронных услуг как налоговые агенты, если они являются посредниками при продаже электронных услуг иностранных компаний (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

С 1 октября 2022 года изменен порядок уплаты НДС при покупке услуг в электронной форме у иностранного лица: уплачивать и декларировать НДС должны покупатели таких услуг, то есть российские юрлица и ИП (п. 12 ст. 1, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ).

Какими документами подтверждается место реализации услуг, работ

Документами, которые подтверждают место выполнения работ или оказания услуг, являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг.

Разберем на примерах.

Пример. Российская организация оказывает услуги иностранной организации

Российская организация на ОСНО планирует оказывать ежемесячные услуги по техническим онлайн-консультациям в Интернете иностранной компании, которая не входит в ЕАЭС. Вознаграждение будет приходить на валютный счет. Каково место реализации в этом случае?

Консультационные услуги указаны в пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Поэтому для исчисления НДС место их реализации определяется по месту деятельности покупателя, в рассматриваемом случае — иностранного заказчика, на основании его государственной регистрации (письмо Минфина РФ от 15.08.2019 № 03-07-14/61921).

Однако оказание консультационных услуг через Интернет — например, в виде онлайн-тренингов или вебинаров — прямо не поименовано ни в ст. 148, ни в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Поэтому, в соответствии с официальным мнением, если какой-либо вид работ или услуг не указан в пп. 1–4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то при определении места их реализации следует применять нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которым место реализации таких работ, услуг определяется по месту нахождения или государственной регистрации организации-исполнителя (письма Минфина РФ от 15.06.2011 № 03-07-15/17, от 05.03.2010 № 03-07-08/56).

Поскольку в нашем примере консультационные услуги через Интернет (без посещения тренингов, семинаров или консультаций) оказывает российская организация сотрудникам иностранной организации, которая не имеет постоянного представительства на территории РФ, местом реализации таких услуг признается территория России. Таким образом, российская компания применяет к таким услугам обычную ставку НДС 20%.

Пример. Российская организация покупает услуги у иностранной организации

Российская организация на ОСНО заключила контракт с бельгийской фирмой, которая предоставляет услуги по доступу к своим интернет-ресурсам — сайту специализированной лесной биржи. Будет ли в этом случае российский заказчик агентом по НДС?

Перечень услуг, которые оказывают в электронной форме через Интернет, закреплены в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. К ним, в частности, относится предоставление удаленного доступа к базам данных, а также обеспечение доступа пользователей к сайтам и страницам в Интернете. В этом случае местом реализации указанных услуг признается территория РФ.

До 1 октября 2022 года порядок был следующий: иностранные организации, которые оказывают услуги в электронной форме и местом реализации которых признается территория России, должны были самостоятельно уплачивать НДС в бюджет РФ. Эта норма действовала независимо от того, кто является покупателями товаров — физические лица, юридические лица или ИП.

Для этого иностранные организации должны были встать на учет в российских налоговых органах и самостоятельно уплачивать НДС в бюджет РФ. Разъяснения по этому вопросу приведены в письмах Минфина РФ от 13.09.2018 № 03-07-05/65680, от 03.09.2018 № 03-07-08/62624, от 13.11.2018 № 03-07-08/81439, от 24.10.2018 № 03-07-08/76139.

В такой ситуации обязанности налогового агента по НДС у российской организации — покупателя в отношении приобретения электронных услуг не возникало.

Федеральный закон от 14.07.2022 № 323-ФЗ внес изменения в этот порядок 1 октября 2022 года. Если электронные услуги оказываются иностранными поставщиками в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей — с IV квартала 2022 года российским организациям нужно уплачивать НДС в качестве налоговых агентов. При оказании электронных услуг в адрес физических лиц иностранные организации продолжают исчислять НДС самостоятельно (письмо ФНС России от 08.08.2022 № СД-4-3/10308@).

Также нужно отметить, что в случае, если до даты вступления в силу Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ российский покупатель перечислил в адрес иностранной организации оплату или частичную оплату в счет оказания электронных и иных услуг, связанных с услугами в электронной форме, включая сумму НДС, то обязанность налогового агента по п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ, у покупателя не возникает. При этом покупатель вправе принять к вычету такой НДС, уплаченный в адрес иностранной организации, в порядке, установленном НК РФ — в редакции до вступления в силу Федерального закона № 323-ФЗ — даже в том случае, если покупатель принял услуги на учет после 1 октября 2022 года.