Скидки, бонусы, премии и НДС

18.01.2023 13:33

Премии, бонусы и скидки — это маркетинговый инструмент. Продавцы предлагают их покупателям просто так или за различные показатели, например, определенный объем закупок в течение года. Налогообложение НДС зависит от вида поощрения, времени его предоставления и документального оформления.

Скидки и НДС: что говорит закон

В Гражданском и Налоговом кодексах нет термина «скидка». Однако саму возможность ее предоставления предусматривают ст. 421 и 485 ГК РФ. В общем случае скидка — это сумма, на которую снижается цена товара при выполнении покупателем определенных условий. Скидки бывают двух видов:

  • Текущие — предоставляются при заключении договора, прописаны в самом договоре, платежных и отгрузочных документах.
  • Ретроспективные — предоставляются путем изменения ранее согласованной в договоре цены с оформлением корректировочных документов на оплату и отгрузку (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

Для целей налогообложения принимается цена по договору, и до доказательств обратного считается, что она соответствует рыночным условиям (ст. 40 НК РФ). Однако ФНС следит за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов. Налоговики вправе проверить правильность применения цен в следующих сделках:

  • между взаимозависимыми лицами;
  • по товарообменным (бартерным) операциям;
  • связанных с внешней торговлей;
  • с отклонением цены более чем на 20% в большую или меньшую сторону от цен, применяемых налогоплательщиком по однородным товарам, работам, услугам в последнее время.

Если ФНС найдет нарушения, то сможет оспорить цену сделки и доначислить налоги и пени по рыночным ценам на соответствующие товары, работы и услуги. При этом налоговая обязана учесть скидки и надбавки, в том числе связанные:

  • с сезонным колебанием спроса;
  • потерей качества и иных потребительских свойств;
  • истечением срока годности или его приближением;
  • маркетинговой политикой, в том числе продвижением новых безаналоговых товаров и выходом на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов для знакомства с ними потребителей.

Закрытого списка оснований для скидок нет, однако положения ст. 40 НК РФ дают общее представление о том, какие скидки и в каком порядке можно предоставлять без рисков. Для любой скидки требуется экономическое обоснование: она должна побуждать покупателей приобретать товары, работы или услуги в условиях пониженного спроса, закупать больше товаров, совершать покупки неоднократно и т. д.

Из положений ст. 40 НК РФ следует, что скидка уменьшает налоговую базу по НДС. Чтобы быстро снять вопросы налоговой и избежать доначислений, важно подготовить документы-обоснования — как правило, это маркетинговая политика или решение уполномоченного органа продавца. Следует учитывать, что иногда скидки согласовываются в экстренном порядке. На этот случай рекомендуется закрепить в локальных нормативных актах компании порядок документирования скидок, которые не предусмотрены маркетинговой политикой и не зафиксированы в решениях руководства.

Текущие скидки

Организация имеет право применять гибкую систему ценообразования. Можно предусмотреть скидки в зависимости от объема покупки, стоимости сделки, сезона, количества регулярных заказов и т. п. Такие скидки, как правило, оговариваются еще на этапе заключения договора.

НДС

Налоговая база по НДС равна стоимости товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акциза и без включения суммы налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Это значит, что НДС начисляется на стоимость с учетом скидки. Такой же позиции придерживается Минфин РФ в письме от 28.05.2010 № 03-07-11/216.

Рассмотрим на примере.

Цена товара — 100 000 ₽, в том числе НДС 20%. Продавец предлагает скидку 5% на всю сумму сделки при закупке на сумму более 1 000 000 ₽. Покупатель приобретает 20 единиц товара. Себестоимость товара — 30 000 ₽.

Алгоритм формирования цены:

  • общая сумма сделки — 2 000 000 ₽ (20 шт. × 100 000);
  • скидка — 100 000 ₽ (2 000 000 × 5%);
  • итоговая цена сделки — 1 900 000 ₽ (2 000 000 – 100 000);
  • сумма НДС — 316 666,67 ₽ (1 900 000 × 20 / 120).

Бухгалтерский учет

Величина поступлений и дебиторской задолженности определяется с учетом всех скидок по договору (п. 6.5 ПБУ 9/99). Это значит, что в учете продавца скидка отдельно не отражается. Достаточно показать факт реализации:

Дт

Кт

Сумма, ₽

Описание

62

90-1

1 900 000

Отражена выручка с учетом скидки

90-3

68

316 666,67

Начислен НДС с фактической суммы реализации

90-2

41

600 000

Списана себестоимость проданного товара

51

62

1 900 000

Поступила оплата от покупателя

В бухучете покупателя скидка уменьшит себестоимость покупки:

  • товарно-материальных ценностей, которые входят в запасы;
  • капитальных вложений в основные средства;
  • нематериальных активов;
  • финансовых вложений.

Если скидка предоставлена до отгрузки товара, расходы отражают за вычетом скидки (п. 6.5 ПБУ 10/99, письмо Минфина РФ от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).

Проводки следующие:

Дт

Кт

Сумма

Описание

41

60

1 583 333,33

Получен товар от поставщика

19

60

316 666,67

Отражен НДС

60

51

1 900 000

Деньги с расчетного счета перечислены поставщику

Скидка может быть предоставлена уже после отгрузки, но в счет будущих покупок. Такие скидки отражаются в том же порядке, что и текущие, так как по факту покупатель их получает на момент приобретения следующей партии.

Документальное оформление

Текущие скидки предоставляются до отгрузки товара или в момент отгрузки. Это означает, что первичный учетный документ уже будет содержать цену отгрузки с учетом скидки. Как правило, это товарная накладная, акт оказанных услуг или выполненных работ, УПД.

При реализации продавец обязан выписать покупателю счет-фактуру (ст. 169 НК РФ). Его тоже следует оформить по фактической цене реализации с учетом скидки.

Ретроспективные скидки

Ретроспективные скидки предполагают, что продавец предоставил их уже после отгрузки товара. К примеру, за определенный объем закупок по итогам месяца (квартала).

НДС

Основная проблема с ретроспективными скидками в том, что первоначально продавец учитывает полную стоимость сделки в доходах, а покупатель — в расходах. Цена меняется уже после отгрузки, следовательно, налоговая база по НДС будет скорректирована и у продавца, и у покупателя.

У поставщика. Первоначально поставщик уплачивает НДС со всей стоимости сделки без учета скидки. Чтобы предоставить скидку после отгрузки, нужно оформить корректировочный счет-фактуру, в котором указаны:

  • новая цена товара;
  • сумма сделки;
  • ставка налога, действовавшая на дату реализации;
  • разница между суммами НДС.

Поставщик вправе принять к вычету НДС, исчисленный с разницы между стоимостями товара до и после уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). Срок для заявления вычета — три года с даты составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Сумма налога, которую приняли к вычету, должна быть показана в строке 120 раздела 3 декларации по НДС.

У покупателя. Если покупатель уже принял НДС по сделке к вычету, нужно восстановить ту часть, которая приходится на сумму разницы. Это следует сделать в налоговом периоде, на который выпадает самая ранняя из дат (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • дата получения первичных документов по скидке;
  • дата получения корректировочного счета-фактуры.

В итоге возникнет недоимка по НДС, на которую будут начислены пени.

Подавать уточненную декларацию по НДС не нужно, даже если скидка получена в следующих после отгрузки налоговых периодах. Общая сумма восстановленного НДС отражается в строке 080 раздела 3 декларации.

Приведем пример. 

Цена товара — 100 000 ₽, в том числе НДС 20%. Продавец предлагает скидку 5% на всю сумму сделки, если по итогам квартала сумма покупки составит более 1 000 000 ₽. Покупатель за квартал приобретает 20 единиц товара. По итогам квартала продавец выставил корректировочный счет-фактуру и уменьшил цену товара на 5%. Себестоимость товара — 30 000 ₽.

Алгоритм формирования цены:

  • первоначальная сумма сделки — 2 000 000 ₽ (20 шт. × 100 000);
  • сумма НДС — 333 333,33 ₽ (2 000 000 × 20/120);
  • сумма сделки со скидкой — 1 900 000 ₽ (2 000 000 – 5%);
  • сумма скидки — 100 000 ₽ (2 000 000 × 5%);
  • скорректированная сумма НДС — 316 666,67 ₽ (1 900 000 × 20/120);
  • разница в сумме НДС — 16 666,66 ₽ (333 333,33 – 316 666,67).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поставщик отразит доход от реализации при переходе права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99). Предоставленная в будущем скидка скорректирует выручку.

Дт

Кт

Сумма

Описание

62

90-1

2 000 000

Отражена выручка от продажи товара

90-3

68

333 333,33

Начислен НДС с фактической суммы реализации

90-2

41

600 000

Списана себестоимость проданного товара

62

90-1

100 000

Выручка уменьшена на сумму скидки (СТОРНО)

90-3

68

16 666,66

Уменьшена сумма НДС (СТОРНО)

В нашем примере покупатель получил скидку уже после постановки товаров на учет. В этом случае нужно сторнировать проводку поступления товара на сумму, по которой его приняли к учету, и внести запись аналогичной проводкой на сумму с учетом скидки. Аналогично поступают с НДС.

Дт

Кт

Сумма, ₽

Описание

41

60

1 666 666,67

Товар отражен по стоимости приобретения в соответствии с договором

19

60

333 333,33

Отражен НДС

68 19

333 333,33

НДС принят к вычету

41 60

1 666 666,67

Стоимость товара (СТОРНО)

19 60

333 333,33

Сумма НДС (СТОРНО)

41 60

1 583 333,33

Товар отражен по стоимости с учетом скидки

19 60

316 666,67

Отражен НДС со стоимости товара с учетом скидки

19 68

16 666,66

Восстановлен НДС на сумму разницы между стоимостью товара до и после скидки

Если покупатель продаст приобретенные товары до получения скидки, нужно дополнительно скорректировать их себестоимость и финансовый результат.

При приобретении запасов суммы, которые уплачены или должны быть уплачены поставщику, включаются в фактическую себестоимость с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, вне зависимости от формы их предоставления (пп. б п. 12 ФСБУ 5/2019).

Если покупатель планирует выполнить условия для получения скидки и с большой вероятностью должен ее получить, то он может учесть запасы сразу по стоимости, уменьшенной на сумму скидки (письмо Минфина РФ от 18.03.2021 № 07-01-09/19540).

Документальное оформление

Чтобы скорректировать цену товара, стороны должны заключить дополнительное соглашение к договору, составить акт об изменении цены или другой первичный документ, который подтвердит, что покупатель знает и согласовал изменение стоимости отгрузки (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

На основании этих документов не позднее пяти дней после их заключения поставщик выставляет корректировочный счет-фактуру (ст. 168 и 172 НК РФ). Если поставщик изначально выставил покупателю универсальный передаточный документ, то изменений в него он не вносит, однако и от составления корректировочного счета-фактуры не освобождается (письмо ФНС РФ от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@).

ФНС рекомендовал в случае изменения стоимости отгруженных товаров применять форму универсального корректировочного документа, приведенную в письме ФНС РФ от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@.

В корректировочном счете-фактуре указываются данные в соответствии с п. 5.2 ст. 169 НК РФ, в том числе разница между суммами НДС, исчисленными до и после предоставления скидки. Разница при уменьшении исходящего НДС отражается как положительное значение.

Поставщик регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок с кодом вида операции (КВО) 18, а покупатель — в книге продаж с тем же КВО 18 (письмо ФНС РФ от 20.09.2016 № СД-4-3/17657@).

Бонусы и премии: что говорит закон

Понятия «бонус» и «премия» законодательно не установлены. Как правило, под ними понимают дополнительное вознаграждение, которое продавец предоставляет покупателю за достижение какой-либо цели: покупка товара в нужном количестве или ассортименте, ускоренная оплата и т. п.

Премии и бонусы могут быть предоставлены в виде:

  • денежной выплаты от поставщика покупателю;
  • списания части задолженности покупателя;
  • отгрузки дополнительного товара.

В соответствии с п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата продавцом премии за выполнение покупателем определенных условий договора не уменьшает стоимость отгрузки для целей исчисления налоговой базы, если это не предусмотрено договором.

Отсюда следует, что влияние бонуса (премии) на стоимость отгруженных товаров определяется договором. От этого зависит порядок работы с НДС. Стороны вправе прописать в договоре любые условия, которые не противоречат законодательству (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Если договор касается приобретения продовольственных товаров, то размер денежной премии вместе с платой за продвижение, логистику, подготовку, обработку, упаковку и прочие услуги не может превышать 5% от цены товара.

Сумма поощрения не будет влиять на стоимость поставленных товаров, независимо от условий договора (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ). Это значит, что покупателю не придется восстанавливать НДС.

Рассмотрим порядок действий при денежной и натуральной форме бонуса (премии).

Бонусы и премии в денежной форме

Денежная форма бонуса предполагает либо дополнительную выплату от продавца покупателю, либо прощение части долга. Дополнительную выплату обычно называют рибейт или ретробонус.

НДС

Денежная премия, уплаченная продавцом в пользу покупателя, как правило, не уменьшает налоговую базу по НДС. Это значит, что покупателю не нужно восстанавливать налог, принятый к вычету, а поставщику получать возмещение из бюджета (п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.04.2020 № 03-07-11/28824, от 22.01.2020 № 03-07-11/3355, от 08.02.2018 № 03-07-11/7487).

Сама премия не облагается НДС, так как основным объектом налогообложения по НДС признается реализация (гл. 21 НК РФ), а при выплате премии ее не происходит.

Стоит учитывать, что премии могут включить в налоговую базу по НДС, если договор поставки содержит элементы других договоров, в соответствии с которыми покупатель оказывает поставщику встречные услуги. Предполагается, что таким образом маскируют реализацию с целью оптимизации налогов (письма Минфина РФ от 08.02.2018 № 03-07-11/7487, от 17.07.2020 № 03-07-11/62477).

Договор может предусматривать бонус не в виде выплаты, а в виде уменьшения стоимости отгруженных товаров. В таком случае порядок действий аналогичен применяемому при ретроспективных скидках: поставщик оформляет корректировочный счет-фактуру и получает возмещение НДС из бюджета, а покупатель, наоборот, восстанавливает налог.

Напомним, что премия за выполнение объема закупок по продовольственным товарам не уменьшает стоимость товара независимо от условий договора (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ).

Рассмотрим на примере.

Поставщик и покупатель заключили договор, в соответствии с которым поставщик выплачивает премию в размере 5% от суммы покупок, превышающей 1 000 000 ₽рублей. Покупатель за месяц приобрел товары на сумму 1 800 000 ₽, в том числе НДС 20% — 300 000 ₽. Поставщик выплатил премию 5%.

Бухгалтерский учет

Поставщик учитывает сумму премии по счету 44 как расход на продажу.

Дт

Кт

Сумма, ₽

Описание

62

90-1

1 800 000

Отражена выручка от продажи товара

90-3

68

300 000

Начислен НДС с фактической суммы реализации

44

62 (76)

40 000

Начислена премия в пользу покупателя

62 (76)

51

40 000

Перечислена премия в пользу покупателя

Покупатель будет учитывать поступившую премию в составе прочих доходов.

Дт

Кт

Сумма, ₽

Описание

41

60

1 500 000

Товар отражен по стоимости приобретения в соответствии с договором

19

60

300 000

Отражен НДС

68

19

300 000

НДС принят к вычету

60 (76)

91-1

40 000

Отражена сумма премии, которую должен выплатить поставщик

51

60 (76)

40 000

Премия от поставщика поступила на расчетный счет

Документальное оформление

Выплата премии (бонуса) за выполнение покупателем определенных условий может быть прямо предусмотрена договором или дополнительным соглашением к нему, тогда она начисляется автоматически. Если же в договоре сказано, что премия предоставляется на основании отдельного документа, нужно его оформить. Это может быть соглашение, уведомление или извещение о выполнении условий и предоставлении скидки.

Предоставляя премию, которая не меняет стоимость товаров, поставщик не должен вносить изменения в отгрузочные документы и составлять корректировочный счет-фактуру.

Бонусы и премии в натуральной форме

Бонус может быть предоставлен в виде дополнительного товара, работы или услуги.

НДС

Бонус в натуральной форме может быть рассмотрен как безвозмездная передача товара, оказание услуги или выполнение работы. В таком случае поставщик не предъявляет НДС со стоимости бонуса, а у покупателя нет входящего налога и, соответственно, права на вычет. При этом сам продавец обязан уплатить НДС с такой передачи.

Чтобы избежать признания передачи безвозмездной, нужно выполнить два условия:

  • включить стоимость дополнительно переданного товара в цену основного;
  • включить НДС со стоимости дополнительного товара в налог, исчисленный с основной операцией.

Это должно быть подтверждено документами, например, калькуляцией себестоимости (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, письмо Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571).

Еще один вариант — рассмотреть бонус как изменение цены. Дело в том, что за ту же стоимость покупатель получает большее количество товаров, работ или услуг, соответственно, цена единицы меняется. В таком случае учет ведется по аналогии с ретроспективными скидками. При этом покупатель сможет принять к вычету входной НДС с дополнительной партии товара (ст. 171 и 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим бухучет в случае, когда передача товара признана безвозмездной и поставщик начисляет НДС.

Поставщик учитывает стоимость переданных в качестве бонуса товаров по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 41.

Дт

Кт

Описание

44 (91-2)

41

Отражена стоимость товара переданного в качестве бонуса

44 (91-2)

68

Начислен НДС с переданного бонусного товара

90-2

44

Списаны расходы на продажу

В операции с НДС вместо счета 44 может быть использован счет прочих расходов (п. п. 4, 11, 16 ПБУ 10/99).

Покупатель учитывает бонус в составе прочих доходов.

Дт

Кт

Описание

60 (76)

91-1

Отражен бонус, который ожидается от поставщика при выполнении условий договора

41

60 (76)

Бонусный товар принят к учету

99

68

Отражено постоянное налоговое обязательство

Если в качестве бонуса продавец передал не товары, нужно использовать другой счет. К примеру, поступившее сырье учитывается проводкой Дт 10 Кт 60 (76).

Документальное оформление

Условие о предоставлении материальных бонусов должно быть предусмотрено в договоре, дополнительном соглашении к нему или оформлено и согласовано с покупателем иным образом.

Передачу дополнительной партии бесплатного товара поставщик должен оформить первичным документом. Можно использовать документы, которые применяются для обычных отгрузок, или разработать свою форму и закрепить ее в учетной политике. В накладной по товару должна быть проставлена нулевая стоимость.