Новое в законодательстве «Упрощёнка»: основные параметры и произошедшие изменения

Название рассматриваемой системы налогообложения говорит само за себя: она ориентирована на малый бизнес и нацелена на упрощение расчета и уплаты налогов. Налоговый учет при применении упрощенной системы налогообложения (далее — УСН, «упрощёнка») ведется в упрощенном порядке: налогоплательщик отражает показатели своей деятельности только в одном налоговом регистре — книге учета доходов и расходов.

Лимит доходов для перехода на УСН

Организация вправе перейти на УСН с 01.01.2017, если по итогам 9 месяцев 2016 г. ее доходы не превысили 59,805 млн руб. (45 млн руб. × 1,329 (коэффициент-дефлятор на 2016 год)). Напомним, что о своем желании
перейти на «упрощёнку» со следующего года организации и индивидуальные предприниматели должны уведомить налоговый орган в срок не позднее 31 декабря текущего года.
Согласно законопроекту № 11078-7 (принят Госдумой в 3-м чтении 18.11.2016) предельный размер доходов для перехода на УСН с 2017 года увеличен до 112,5 млн руб. (изменения внесены в п. 2 ст. 346.12 НК РФ [1]).
То есть с 01.01.2018 налогоплательщик вправе будет перейти на УСН, если его доходы за 9 месяцев 2017 г. не превысят 112,5 млн руб. 

Приводится лимит доходов для перехода на УСН с 2017 и 2018 года с учетом принятых изменений. Разъясняются ограничения для применения УСН, порядок уплаты установленных для данной системы налогообложения налогов, особенности определения доходов и расходов, а также представления уточненной декларации.

(индексация предельного размера доходов приостановлена до 01.01.2020 [2, подп. «а» п. 4 ст. 2, пункты 1, 4 ст. 5]). Для индивидуальных предпринимателей лимит доходов для перехода на «упрощёнку» не предусмотрен.
Если организация совмещает несколько режимов налогообложения (например, общую и ЕНВД), то при определении предельного размера доходов для целей перехода на УСН она учитывает только
доходы, полученные при осуществлении деятельности, по которой применяется общая система налогообложения. То есть если организация применяет только ЕНВД, то предельный размер доходов для целей перехода на УСН она не определяет и в соответствующем уведомлении его не указывает
(письмо Минфина России от 05.10.2010 № 03-11-11/255).

Какие налоги и в каких случаях придется платить 

Налогоплательщики, применяющие УСН, не уплачивают налог на прибыль организаций (НДФЛ), НДС, налог на имущество [1, пункты 2, 3 ст. 346.11].
Но в некоторых случаях указанные налоги им придется уплатить.

НДФЛ

В судебной практике часто встречаются случаи, когда оспаривается факт доначисления НДФЛ с доходов от продажи имущества индивидуальным предпринимателем, поскольку трудно определить, в каких целях данное имущество использовалось личных или коммерческих. 

Если имущество было задействовано в предпринимательской деятельности (до перехода на УСН или после него), то суммы, полученные от его реализации, подлежат учету при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (постановления арбитражных судов ВолгоВятского округа от 06.05.2016 № Ф01-1403/2016 по делу № А38-4377/2015, Западно-Сибирского округа от 18.02.2016 № Ф04-65/2016 по делу № А27-8461/2015, Уральского округа от 10.02.2016 № Ф09-25/16 по делу № А60-26725/2015).
Если же имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то на суммы полученного дохода должен начисляться НДФЛ по ставке 13 %, при условии что данное имущество находилось в собственности физического лица менее 3 или менее 5 лет исходя из норм главы 23 НК РФ [1, подп. 5 п. 1 ст. 208, пункты 1, 17.1 ст. 224, ст. 217.1]. В данном случае физическое лицо может претендовать на имущественный налоговый вычет [1, подп. 1 п. 1 ст. 220].
Иногда спорные ситуации, в том числе при реализации имущества, используемого в предпринимательской деятельности, возникают, когда налогоплательщики на УСН, планирующие начать новые виды деятельности, забывают внести соответствующие изменения в ЕГРЮЛ или ЕГРИП (письма Минфина России от 13.08.2013
№ 03-11-11/32808, 26.06.2013 № 03-11-11/24263, 09.11.2012 № 03-11-11/338, 01.02.2012 № 03-11-11/21, 05.12.2011 № 03-11-11/309, 19.12.2011 № 03-11-11/318, 19.05.2011 № 03-11-11/131, постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2011 № А55-20037/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.10.2011 № ВАС-13192/11)). Во избежание спорных ситуаций и для экономии времени рекомендуем налогоплательщикам подать в налоговый орган заявление о внесении сведений о новом виде деятельности в ЕГРЮЛ или ЕГРИП в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

НДС

Организации и индивидуальные предприниматели обязаны исчислить и уплатить НДС в следующих случаях:

• при импорте товаров;
• осуществлении операций в соответствии с договором простого или инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением;
• когда они выступают налоговыми агентами и комиссионерами [1, ст. 161, п. 3.1 ст. 169, подп. 1 п. 5 ст. 173, ст. 174.1, пункты 2, 3 ст. 346.11].

При этом также возникает обязанность представить налоговую декларацию по НДС в электронном виде, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. 

Налог на имущество

С 01.01.2015 налогоплательщики, применяющие УСН, признаются плательщиками налога на имущество в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость и которые включены в соответствующий региональный перечень [1, пункты 2, 3 ст. 346.11].
Организации на УСН освобождены от уплаты налога в отношении имущества, налоговая база по которому определяется в соответствии со ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость, если оно используется в предпринимательской деятельности.
Для освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц индивидуальные предприниматели на УСН должны представить в налоговый орган документы, подтверждающие фактическое использование объектов недвижимости в предпринимательской деятельности. Состав таких документов определяется в зависимости от характера использования имущества. Например, при сдаче в аренду собственного нежилого помещения это договоры аренды, платежные документы на перечисление арендной платы и т. п., а в иных случаях — документы с указанием адреса конкретного помещения в качестве места приема-отпуска товаров или места выполнения трудовых функций работников налогоплательщика (письмо Минфина России от 05.03.2012 № 03-11-11/67). Рекомендуем подать указанные документы до начисления налога на имущество физических лиц.

Ограничения для применения УСН

По итогам 2016 года предельный размер доходов для сохранения права на применение УСН не должен превышать 79,740 млн руб. (60 млн руб. × 1,329 (коэффициент-дефлятор на 2016 год)).
В расчете учитываются доходы, фактически поступившие налогоплательщику за отчетный (налоговый) период (письмо Минфина России от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24984), и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также не связанные с текущей коммерческой деятельностью.
При расчете лимита нужно обратить внимание на возвратные операции. Обычно такие операции осуществляются в разных налоговых периодах, и здесь важно понимать, что доход корректируется в том году, в котором он фактически возвращен, а не в том, в котором был оплачен. Например, если налогоплательщику на УСН возвращен аванс, на его сумму он должен увеличить налогооблагаемые доходы того налогового (отчетного) периода, в котором этот возврат осуществлен [1, п. 1 ст. 346.17]. А если возврат аванса осуществил сам налогоплательщик на УСН, то он свои доходы, наоборот, уменьшает. Данное правило распространяется и на порядок расчета предельной величины доходов для целей перехода на УСН
(письмо Минфина России от 31.10.2014 № 03-11-06/2/55215).
С 01.01.2017 предельный размер доходов, при котором сохраняется право на применение УСН, планируется увеличить до 150 млн руб. Данный лимит будет применяться до 01.01.2020 без индексации [2, подпункты а», «б» п. 5 ст. 2, пункты 1, 4 ст. 5; 1, пункты 4, 4.1 ст. 346.13].
Обратите внимание: за квартал, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН, пени и штрафы не начисляются [1, абзац третий п. 4 ст. 346.13].
В случае если налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН, он обязан сообщить о переходе на общий режим налогообложения в налоговый орган в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода [1, п. 5 ст. 346.13].
В п. 3 ст. 346.12 НК РФ приведен полный перечень организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе применять УСН. В их числе банки, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, ломбарды, организации и индивидуальные предприниматели, производящие подакцизные товары, а также добывающие и реализующие полезные ископаемые, микрофинансовые организации, частные агентства занятости, частнопрактикующие нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
До 01.01.2016 в этот перечень также входили организации, имеющие филиалы и представительства, а с указанной даты остались только организации, имеющие филиалы [1, подп. 1 п. 3 ст. 346.12].

На практике часто встречаются ситуации, когда представительство организации наделяется также некоторыми непредставительскими функциями. Потому при принятии решения о создании филиала или представительства важно правильно определить функциональный набор планируемого к созданию подразделения в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Среди изменений следует отметить и увеличение с 01.01.2017 лимита остаточной стоимости основных средств для перехода на УСН и применения рассматриваемого налогового режима до 150 млн руб. [2, подп. «б» п. 4 ст. 2, п. 1 ст. 5; 1, подп. 16 п. 3 ст. 346.12].
До 01.01.2017 организация может применять УСН (независимо от выбранного объекта налогообложения — «доходы» или «доходы минус расходы»), если остаточная стоимость ее основных средств не превышает 100 млн руб. Лимит стоимости основных средств определяется с учетом всех осуществляемых видов деятельности.
Указанное ограничение распространяется как на юридических лиц, так и на индивидуальных предпринимателей (письма Минфина России от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, 27.03.2015 № 03-11-12/16911, 13.02.2015 № 03-11-12/6555, 14.08.2013 № 03-11-11/32974, 18.01.2013 № 03-11-11/9).

Определение доходов и расходов

Доходы при УСН облагаются налогом в полной сумме (если выбран объект налогообложения «доходы») либо за вычетом расходов (объект налогообложения «доходы минус расходы»). В состав доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, т. е. те же, что и для целей налога на прибыль организаций.
Вместе с тем при расчете налога не учитываются доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, а также доходы (расходы), относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД (они учитываются отдельно) [1, п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26].
Также в состав доходов при УСН не включаются следующие поступления:

• суммы налогов, возвращаемые из бюджета согласно нормам НК РФ, поскольку такие суммы не являются ни доходами от реализации, ни внереализационными доходами (письма Минфина России от 24.06.2009 № 03-11-06/2/106, 21.09.2009 № 03-11-06/3/237, 16.10.2009 № 03-11-06/2/211, 11.11.2009 № 03-07-08/233);
• суммы залога или задатка, полученные плательщиком от заказчиков в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения на момент их получения (письма Минфина России от 29.05.2007 № 03-11-04/2/145, 24.08.2007 № 03-11-04/2/212, 24.07.2012 № 03-11-06/2/94, 24.10.2012 № 03-11-06/2/135);
• суммы возвращенных авансов и предоплат, при условии что уплаченные продавцам товаров суммы авансов и предоплат не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы (в ином случае возвращенные суммы авансов и предоплат должны учитываться налогоплательщиком при налогообложении в составе доходов) (письма Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-05/24, 12.12.2008 № 03-11-04/2/195);
• вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования (у некоммерческих организаций на УСН) (письма Минфина России от 28.03.2014 № 03-11-06/2/13904, 31.03.2014 № 03-11-11/14007, 07.04.2014 № 03-11-06/2/15457).

Если налогоплательщик выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы», то налоговую базу он определяет как полученные доходы, уменьшенные на произведенные затраты, предусмотренные главой 26.2 НК РФ [1, п. 1 ст. 346.16]. При этом расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены, как требует п. 1 ст. 252 НК РФ [1, п. 2 ст. 346.16].
Перечень расходов, которые налогоплательщик на УСН может принять в уменьшение полученных доходов, приведен в п. 1 ст. 316 НК РФ. В частности, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания учитываются налогоплательщиками на УСН в том же порядке, что и налогоплательщиками налога на прибыль, т. е. по правилам ст. 264 НК РФ [1, подп. 20 п. 1, абзац второй п. 2 ст. 346.16] (письма Минфина России от 20.04.2010 № 03-11-06/2/63, 07.04.2010 № 03-11-06/2/52, ФНС России от 27.04.2011 № ШС-37-3/733).
При исчислении налога при УСН не учитываются следующие виды расходов:

• на оплату услуг по проведению специальной оценки условий труда (письмо Минфина России от 16.06.2014 № 03-11-06/2/28551);
• на оплату информационных услуг (письмо Минфина России от 16.04.2014 № 03-07-11/17285);
• на оплату права установки и эксплуатации рекламной конструкции (у налогоплательщика — владельца рекламной конструкции) (письмо Минфина России от 01.09.2014 № 03-11-06/2/43627);
• на приобретение для работников питьевой бутилированной воды (письмо Минфина России от 06.12.2013 № 03-11-11/53315);
• на подписку на газеты, журналы и другие периодические издания (письмо Минфина России от 28.10.2013 № 03-11-11/45487);
• на оплату услуг аккредитованной специализированной организации по охране труда (письмо Минфина России от 18.02.2013 № 03-11-06/2/4248);
• на приобретение опциона на право заключения договора аренды (письмо Минфина России от 21.01.2013 № 03-11-06/2/08);
• суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров налогоплательщиками на УСН, и уплаченные в бюджет (письмо Минфина России от 21.09.2012 № 03-11-11/280).

Как правильно внести изменения в декларацию

Допустим, в поданной декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик обнаружил, что какие-то сведения не отражены или отражены не в полном объеме, в результате чего сумма налога к уплате оказалась заниженной. Что делать? Необходимо представить уточненную налоговую декларацию за тот же период, в которой следует указать правильную сумму налога, исчисленную с учетом дополнений и изменений (не разницу между правильно и ошибочно исчисленной суммой налога).
Уточненная декларация подается по форме, действовавшей в том периоде, за который выполняется перерасчет налога [1, абзац второй п. 5 ст. 81].
Кроме того, поскольку в ранее представленной декларации сумма налога была занижена, придется доплатить недостающую сумму, а также пени. Это позволит избежать налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.
Налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию и в том случае, если ошибки и искажения не повлекли занижение суммы налога. При этом уточненная декларация, представленная после установленного срока, считается представленной вовремя [1, абзац второй п. 1 ст. 81].
При проверке уточненной декларации на «уменьшение» налога налоговый орган вправе затребовать пояснения по изменениям соответствующих показателей [1, п. 3 ст. 88]. Пояснения должны быть представлены в течение 5 рабочих дней. В качестве подтверждения налогоплательщик может дополнительно направить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или)
другие документы.
Кроме того, если такая уточненная декларация подана по истечении 2 лет со дня, установленного для представления первичной декларации, то при ее камеральной проверке налоговый орган, наряду с упомянутыми пояснениями, вправе также истребовать первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета); аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы такие показатели до и после их изменения [1, п. 8.3 ст. 88].

Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая
от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г.
№ 117-ФЗ (с изм. и доп.).
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового
кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым
органам полномочий по администрированию страховых взно-
сов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское
страхование: федер. закон Рос. Федерации от 3 июля 2016 г.
№ 243-ФЗ. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования:
04.07.2016).
Автор: Д.В. Коротаев,
заместитель начальника отдела
специальных налоговых режимов
Управления налогообложения
юридических лиц ФНС России